一、秘密准备的涵义及其权益属性

秘密准备(secretprovision)这一概念在国外的保险、银行业中经常使用，但其含义显然与会计中所包含的意思有很大差异。似乎只能这样理解，秘密准备是指企业不恰当地运用谨慎性原则所计提的资产减值准备(一般指多计提的减值准备)，其目的是为了故意少计资产和盈利，以调节利润。从秘密准备的性质来看，秘密准备是指在资产计价过程中形成的，但不在资产负债表上反映出来的企业实际拥有或控制的资产。是一种“隐蔽的，未言明的”公积金。它具有两个显著的特点：其一是秘密准备不在资产负债表上反映，体现其“秘密”的特点;其二是秘密准备属于所有者权益，而不是债权人权益。在理论上，产生秘密准备的方法有两种：一是低估资产价值;二是高估负债价值。对于前者形成的秘密准备，称为“狭隘秘密准备”;而对于后者，则称为“暗藏秘密准备”。通常意义上的秘密准备，包括狭隘秘密准备和暗藏秘密准备两种。虽然，会计报表的使用者并不能从资产负债表上看到秘密准备的存在，但它却是被企业实际控制的，拥有着该项资产带来的预期收益。通过释放秘密准备，将直接形成企业的利润，如果不考虑所得税因素，释放的秘密准备应等于增加的所有者权益。因此，在性质上，秘密准备属于所有者权益。

二、秘密准备产生的原因和方式

秘密准备产生于会计计量过程，是谨慎性原则“不得多计资产或收益，少计负债或损失”精神的极端的反映。从理论上讲，只要坚持历史成本原则，只要存在价值估计，就有可能存在秘密准备。产生秘密准备的具体方式很多，但可综合归纳为以下三点：

1.低估资产价值。资产价值被低估会相应地加大费用和损失，从而减少当期利润，比实际利润少计的部分实际上等于将这部分利润转成公积金，但会计报表中没有任何反映，因此形成了秘密准备。例如：由于资产增值而少计的资产价值;由于研究开发支出费用化而少计的无形资产价值;非货币性交易未用历史成本计价而可能少计的换入资产价值。

2.高估负债价值。在资产总额一定的情况下，高估负债同样会减少所有者权益，比实际所有者权益少计的部分就形成了一种“准备”，只不过这部分所有者权益性质的准备“隐藏”于负债之中。例如：有意或无意地高估养老准备金，过高的估计可能招致的损失。

3.高估或提前确认费用、损失，以及低估或推后确认收入。其形成结果与低估资产、高估负债相同，同样会低估当期利润，从而形成没有反映在资产负债表中或隐藏于负债中的秘密准备。例如：企业将或有负债确认为“预计负债”或现实的负债，从而多计了负债。

三、我国会计中存在的秘密准备

虽然我国《企业会计制度》明确规定不得计提秘密准备，企业尤其是上市公司一般都倾向于高估资产、利润而低估负债、费用，但是随着我国企业法人治理结构的不断完善，尤其是民营企业和私营企业的发展，企业的会计变得越来越谨慎，越来越稳健，形成秘密准备的案例屡见不鲜。秘密准备问题已经开始浮出水面，成为我国会计核算面临的新问题，受到了理论界和实务界的高度重视。

1.由于采用后进先出法而少计的存货价值。在物价上涨时，后进先出法虽然会使当期的销货成本和毛利更接近现实，但却会低估存货价值。这部分被低估的价值在以后时期会直接转化为利润。

2.由于研究开发支出的费用化而少计的无形资产的价值。自行开发并按法律程序申请的无形资产的成本应该包括研究开发过程中发生的各种支出，但现行会计制度将这部分支出直接计入当期损益，由此会低估无形资产价值，高估当期费用和低估当期利润。

3.非货币性交易采用历史成本计价而可能少计的换人资产的价值。非货币性交易换入的资产采用换出资产的历史成本计价，当换入资产的公允价值大于换出资产的历史成本时，就会少计换入资产的价值。这部分少计的价值在资产被销售或耗用时转化为利润。

4.少计或推后确认收人而少计的利润。

5.由于多提资产减值准备而少计的资产价值。当资产没有减值却计提了减值准备或计提的减值准备高于资产的实际减值时，就会少计资产价值而多计费用或损失。

6.将或有负债确认为”预计负债”或现实的负债而多计的负债。根据现行会计准则的规定，或有负债只进行披露而不予确认。当企业正式确认或有负债时，就会多计负债和费用。

以上是我国会计中存在或可能存在的一些主要的秘密准备，它们可分成两类：合规性秘密准备和违规性秘密准备。合规性秘密准备是在现行会计准则、会计制度的规范框架内自动形成的，是实行谨慎原则的合理结果，也就是第1类至第3类。需要说明的是，合规性秘密准备在会计实务中的存在不一定都是合规的，因为合规性秘密准备可能会被用于违规或非法目的。如为了调节利润而在产生秘密准备的方法和不产生秘密准备的方法之间随意转换就违反了一致性原则。违规性秘密准备是违反会计准则、会计制度的规定而有意计提的，是不允许存在或被禁止的。第4、5、6类都属于这类秘密准备;假借第1类至第3类的名义而有意低估资产、利润而形成的秘密准备也属于这一类。《企业会计制度》规定“不得计提秘密准备”就是指的这一类。

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