一、如何进一步提高我国企业会计准则的质量

我国企业会计准则的制定，已有10年。10年来，制定了一个基本准则，并颁布了16个具体准则，总的来说，质量是高的。但也存在一些问题。主要问题是在我国入世，中国准则的制定速度、覆盖面和准则的质量应当进一步适应国际化的要求。

(一)我曾多次建议，我国应制定自己的财务报告概念框架。其目的在于明确财务报告的使用者及其对会计信息的需求，会计信息质量要求，要素的定义、特征及其在财务报告中的确认、计量与报告。这是用于发展企业会计准则的一套内在严密、协调一致的方法体系，它能在技术上保证具体准则的连贯性，而不致前后发生矛盾。

我国1991年制定、1992年实施的“企业会计准则”实际上是一份既包括基本方法体系又包括具体核算处理要求的“一揽子”准则。制定时并未明确指明它是一份基本准则。不用说，现在看，这份准则已落后于形势;即使从当时(1991年)看，对比国外的概念框架，也相去甚远。

当然，我们都会注意到，2000年6月21日国务院颁布的《企业财务报告条例》(以下简称“条例”)和2000年12月29日财政部公布的《企业会计制度》的***章和第二章均先后对《企业会计准则》(1993年7月1日开始实施)作出了重要的补充与修正。然而，“条例”和“制度”的匡正，主要仍局限于财务报表要素的定义和一些会计原则，并未涉及财务报告的目标和会计信息质量特征(基本原则虽有涉及，但未区分层次和重要性)，也未涉及确认的基本标准和收入、费用确认的补充指南(在已经制定的具体准则中包括了收入，这说明了对收入确认的重视。但其他要素的确认也应有基本标准，那么是否有必要对其他要素逐一都制定一项项具体的会计准则?)。而且，迄今为止，“条例”、“制度”同准则的关系并不明确。如果说条例有了，制度改了，基本准则就可以不动，我们又没有看到条例、制度可以统辖准则的明文规定。在人们的心目中，我国的准则和制度虽都是会计标准，但却是两种不同的形式，而且各有侧重点。既然我们把从“关联方关系及其交易的披露”(1997年1月1日开始实施)起陆续颁布实施的准则称为具体会计准则，那么有具体会计准则就应该有指导它的一般或基本准则(国外称为财务会计概念框架)。

我认为，如果我国也制定一套既符合中国国情(特别是财务报告的目标)，又反映国际化进程的概念框架，必能提高具体会计准则的质量。

(二)还有一些属于财务会计概念框架的问题，不论在制度或准则中我国目前所使用的一些概念均同国际惯例有一定的差距。这些差距不是中国特色的反映，而是计划经济(更确切地说是原苏联会计模式)有关观念的影响。例如：

1、会计就是“会计”(Accounting)，而我国的会计文件中却常称之为“会计核算”。会计与核算显然是同义反复的概念。“会计核算”原是从苏联的“经济核算”一词而来。原苏联会计教材认为，经济核算是由会计核算、统计核算和业务核算三部分构成。可是，统计学界却从不曾接受这个观点。统计学的教材始终使用统计、统计学等概念而不用“统计核算”。“业务核算”的提法由于它自己本身成不了一个体系，也没有多少人去用它。只有会计核算这个名词一直被我国的有关法律、法规准则和制度所采纳并沿用至今。在使用中，会计核算不仅当做名词，与会计同义;而且还当作动词，与确认、计量和记录同义。这样一些表述方法与国际惯例似乎明显地不相一致。

二、高质量是企业会计准则走向国际化的共同要求

当前，世界经济走向全球化的趋势日益加强，资本正在全球加速流动，资本的所有者越来越远离他们投资的企业。投资人只掌握股权，而把经营权委托给他们的代理人——经理层。然而同股权相联系的经济利益迫使投资者不得不关注投资报酬及投资风险，并作出相应的决策。决策离不开信息，远离企业的投资者能够获得的主要信息来自于企业经理层对外提供的财务报告。对于两权分离的现代企业的经营活动，经理层拥有巨大的信息优势。投资人，特别是广大的、分散的中小投资者则成为对企业信息知之甚少的弱势群体。为了维护投资人的利益，促进资本的合理流动，资本市场客观上需要形成一种减少企业经营者和所有者之间信息不对称的有效机制，这就是上市公司管理当局必须公开披露的财务报告。资本流动的全球化要求在全球具有可比和透明的高质量的财务报告。高质量的财务报告需要很多条件，例如经理人的诚信、注册会计师的职业道德和执业水平等等。而高质量的会计准则(当然也包括高质量的审计准则)则是重要的基础条件。财务报告是在会计准则的规范下编报的，会计准则只有用国际上普遍公认的目标指引方向并以若干基本概念当作前后一致的工具，任何使用者都能作出一致的解释，这样的准则才算具备高质量。虽然具有了高质量的会计准则，若不具备其他主客观条件，未必导致高质量的财务报告;但若缺乏高质量的会计准则，必不能保证财务报告的高质量。

早在1994年12月，在我国上海举行的会计准则国际化研讨会上，当时国际会计准则委员会(IASC)主席白鸟荣一(日)和秘书长凯尔恩斯(英)在联合发言中就曾指出：“IASC的长期目标是建立可用于世界各国的企业发布财务报表的高质量的通用会计准则”(见财政部会计司/财政部国际合作司，《完善与发展》，中国财政经济出版社，1994)。这时，IASC正在与证券交易委员会国际组织(IOSCO)沟通，制定高质量的核心会计准则(CoreStandards)。六年之后，即2000年5月17日，IOSCO正式宣布通过对IASC的30个核心准则(30份2000版IASC准则和11份IASC的解释公告)的评估。与此同时，IASC进行并完成了重大的战略重组，成立了基本上由技术专家组成的国际会计准则理事会(IASB)，全权负责批准国际财务报告条例(IFRS)和它的解释公告，其目的是从组织上和制定程序上保证国际财务报告准则的高质量。由于核心会计准则的质量较高，现已被不少国际组织和国家所认可。例如欧盟就同意2005年，其成员国的上市公司的合并报表、非上市公司的个别报表(与合并报表相对应)，可以运用IASC的核心会计准则来编报。当然，高质量的会计准则并不等于就是IASC的核心准则。在有些发达国家，特别是最早制定公认会计原则(GAAP)的美国(1937)，其国内的有些会计准则也是高质量的，甚至在可靠性、相关性、可比性和透明度及规范的详细、完备程度方面，都超过了IASC的核心准则。由于美国的GAAP经历了比IASC准则历史更悠久的实践检验，其质量同样得到国际公认。

因此，高质量的国际化会计准则，既包括已发表的IASC的核心准则和未来将要发表的IASB的国际财务报告准则，也包括美国GAAP和其他国家被公认为先进的会计标准。

此外，我们也必须看到一个事实，那就是：国家还存在。各国总要维护本国的主权和利益。会计准则从来就不是一个纯技术手段，而是具有协调经济利益的作用。由于会计准则可用来保护各国的经济利益，而且各国的经济发展水平和市场化的程度也很不一致，在这种情况下，除了跨国、跨地区公开发行证券的企业，应当按照非歧视原则相互遵守一致的会计准则(如IASC的核心会计准则)外，对于各国的国内企业或仅在本国、本地区发行证券(如我国的A股)的上市公司，要在全球范围内推行统一的会计准则即全球的GAAP，至少在可以预见的将来，还不可能。但是，经济全球化的趋势不可逆转。经济全球化带来的资本在全球加速流动，又要求尽量缩小会计准则之间的差异，并努力提高各国会计准则在相同或相似交易与事项会计处理的可比性和透明度。各国的会计准则尽可能沿着IASC准则的要求趋同(reconcilable)，也是一个不以国家意志为转移的规律。

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